Differenza tra elusione e evasione fiscale
L’abuso del diritto, o elusione fiscale, si distingue sia dall’evasione sia dal lecito risparmio d’imposta. È disciplinato dall’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, che consente all’Amministrazione finanziaria di contestare operazioni formalmente lecite, ma prive di sostanza economica (senza reale giustificazione economica), realizzate con l’unico scopo di ottenere un vantaggio fiscale indebito. Occorre distinguere tre situazioni. L’evasione fiscale è una condotta illecita, che si realizza quando il contribuente occulta o non dichiara redditi già prodotti, come nelle vendite senza fattura o nel lavoro in nero. L’elusione fiscale è invece una condotta lecita nei mezzi ma illecita nei fini: il contribuente rispetta formalmente la legge, ma ne aggira la ratio (lo scopo perseguito dal legislatore) per ottenere un risparmio d’imposta non dovuto. Il lecito risparmio d’imposta, infine, è un comportamento pienamente legittimo, che utilizza le norme secondo le finalità previste, per ridurre legalmente il carico fiscale. In sintesi, l’evasione viola la legge, l’elusione ne sfrutta impropriamente le forme, il risparmio d’imposta rispetta sia la norma sia la sua finalità.
L’elusione fiscale rappresenta quindi una zona intermedia tra evasione e risparmio lecito.
Cosa si usa per contrastare l’elusione e l’evasione?
Per contrastarla, l’ordinamento utilizza strumenti legislativi e strumenti giurisprudenziali. Tra i primi rientrano le norme anti-elusive a contenuto specifico, che individuano espressamente determinati comportamenti elusivi, e le norme anti-elusive a ratio, che fissano principi generali volti a impedire usi distorti delle norme fiscali. Accanto a queste operano gli strumenti giurisprudenziali, elaborati dai giudici. Tra essi rientrano il negozio indiretto (uso di schemi complessi per ottenere risultati raggiungibili con mezzi più trasparenti), la frode alla legge (atti formalmente validi ma contrari a norme imperative), l’abuso del diritto (uso di un diritto per fini diversi da quelli previsti) e la causa negoziale (funzione economico-sociale dell’atto), la cui assenza indica una possibile finalità elusiva.
Quali requisiti deve avere l’elusione fiscale per essere tale?
L’elusione fiscale sussiste solo se ricorrono tre requisiti congiunti. Il primo è il vantaggio fiscale, cioè un risparmio d’imposta, un rimborso indebito o un differimento del pagamento non spettante; il vantaggio può essere esclusivo, essenziale o predominante rispetto alle altre finalità. Il secondo requisito è l’aggiramento della norma fiscale, che si verifica quando il contribuente utilizza strumenti formalmente corretti per eludere la voluntas legis (intento del legislatore); l’Amministrazione valuta il comportamento oggettivo, non l’intenzione soggettiva. Il terzo requisito è l’assenza di valide ragioni economiche, cioè la mancanza di una reale giustificazione imprenditoriale.
Differenza tra elusione fiscale e interposizione fittizia?
L’elusione fiscale non coincide con l’interposizione fittizia. Quest’ultima si verifica quando esiste un accordo simulato: il contratto è formalmente concluso da un soggetto interposto (la cosiddetta testa di legno), ma gli effetti giuridici reali ricadono su un altro soggetto occulto. In questo caso si è di fronte a una forma di evasione fiscale, perché viene nascosto il presupposto d’imposta e l’operazione non corrisponde alla realtà.
Diversa è l’interposizione reale, in cui il soggetto interposto agisce effettivamente e diventa titolare di diritti e obblighi. Successivamente, però, tali effetti vengono ritrasferiti a un altro soggetto tramite un secondo negozio giuridico. In questa ipotesi non vi è occultamento del fatto imponibile, ma un uso artificioso degli schemi contrattuali, che può integrare un caso di elusione fiscale, se finalizzato a ottenere un vantaggio fiscale indebito.
Quali sono le conseguenze dell’elusione fiscale?
L’elusione fiscale comporta l’inopponibilità dell’operazione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. L’atto resta valido sul piano civilistico, ma è inefficace ai fini fiscali. L’Amministrazione può quindi riqualificare l’operazione, applicando le imposte che sarebbero derivate dal comportamento considerato corretto secondo la ratio delle norme tributarie. Ne consegue la rideterminazione del quantum d’imposta dovuta e, se necessario, il rimborso delle imposte non effettivamente dovute dai soggetti coinvolti.
L’Agenzia delle Entrate deve dimostrare la presenza di tre presupposti. In primo luogo, una o più operazioni devono realizzare essenzialmente vantaggi fiscali, anche se non immediati. In secondo luogo, tali vantaggi devono essere indebiti, perché contrari alla ratio delle norme tributarie e ai principi dell’ordinamento. Infine, le operazioni devono essere prive di sostanza economica, cioè non idonee a produrre effetti economici significativi.
L’assenza di sostanza economica può essere individuata attraverso alcuni indici. Il primo è l’incoerenza tra qualificazione giuridica e realtà economica, quando l’operazione non è giustificabile dal punto di vista commerciale, come nelle operazioni circolari di vendita e immediato riacquisto. Il secondo è l’uso anomalo di strumenti giuridici, ossia il ricorso a schemi inutilmente complessi o illogici rispetto alle normali dinamiche di mercato. Entrambi gli indici servono a individuare operazioni formalmente lecite, ma prive di reale contenuto economico, poste in essere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale.
Quando il comportamento del contribuente è considerato abusivo?
Un comportamento del contribuente può essere qualificato come abusivo solo quando il vantaggio fiscale indebito ottenuto è essenziale, cioè rappresenta la motivazione principale o predominante dell’operazione posta in essere. Se, al contrario, l’operazione produce effetti extra-fiscali rilevanti, come benefici economici, organizzativi, finanziari o strategici concreti, l’abuso del diritto non si configura. In questi casi, anche se l’operazione comporta un risparmio d’imposta, esso è considerato una conseguenza secondaria e non l’obiettivo primario.
L’Agenzia delle Entrate può contestare l’operazione solo quando gli effetti extra-fiscali risultano marginali, artificiosi o del tutto irrilevanti rispetto al vantaggio fiscale. Il giudizio, quindi, non si fonda su un confronto astratto tra diverse alternative possibili, ma sulla valutazione concreta del peso che il risparmio d’imposta ha avuto nella decisione del contribuente.
I presupposti dell’abuso del diritto hanno natura oggettiva. Questo significa che non rileva l’intenzione soggettiva del contribuente, né la volontà di eludere o meno il fisco. Ciò che conta è la struttura dell’operazione, valutata alla luce delle sue conseguenze economiche e fiscali. Questa impostazione distingue nettamente l’abuso del diritto dall’evasione fiscale, che invece richiede un comportamento illecito e un elemento soggettivo di dolo o colpa. Nell’elusione, il contribuente utilizza strumenti formalmente leciti, ma in modo distorto, sfruttando le norme oltre o contro la loro ratio (finalità perseguita dal legislatore).
L’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente chiarisce espressamente che l’abuso o l’elusione non si configurano quando il contribuente è in grado di dimostrare l’esistenza di valide ragioni extra-fiscali non marginali.
I vantaggi fiscali indebiti possono essere disconosciuti solo quando risultano contrari a una norma tributaria o alla sua ratio. Se l’ordinamento prevede una norma antielusiva speciale, questa prevale sulla clausola generale dell’articolo 10-bis. Ciò significa che l’Amministrazione finanziaria deve applicare prima la disciplina specifica e non può ricorrere direttamente alla clausola generale.
La riqualificazione dell’operazione abusiva produce effetti non solo nei confronti del contribuente principale, ma anche dei terzi coinvolti. L’articolo 10-bis, comma 11, stabilisce che tali soggetti hanno diritto al rimborso delle imposte che risultino non più dovute a seguito della riqualificazione. Il rimborso deve essere richiesto con un’apposita istanza entro un anno dal momento in cui l’accertamento diventa definitivo, oppure dalla conclusione della procedura di adesione o di conciliazione giudiziale. Questa previsione mira a garantire l’equità complessiva del sistema, evitando che soggetti estranei all’abuso subiscano un pregiudizio economico.
Che sanzioni riceve chi abusa del diritto?
Quanto al profilo sanzionatorio, il legislatore ha chiarito che l’abuso del diritto non dà mai luogo a sanzioni penali (art. 10-bis, comma 13). La questione delle sanzioni amministrative è più complessa. L’elusione, infatti, non consiste nella violazione diretta di una norma, ma in un uso distorto di norme lecite. Per questo motivo, parte della dottrina ritiene che l’applicazione di sanzioni sia problematica. Tuttavia, il legislatore ammette l’applicazione di sanzioni amministrative pecuniarie, purché l’Amministrazione rispetti rigorosamente le garanzie procedimentali previste dalla legge.
L’accertamento antiabuso è infatti soggetto a un procedimento garantito. È obbligatorio il contraddittorio preventivo: prima di emettere l’avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate deve notificare al contribuente una richiesta di chiarimenti, indicando le ragioni per cui ritiene l’operazione abusiva. In mancanza di tale contraddittorio, l’atto è nullo. Il contribuente dispone di 60 giorni per rispondere e fornire le proprie giustificazioni, dimostrando l’esistenza di ragioni extra-fiscali non marginali. L’Amministrazione deve poi valutare tali risposte e motivare in modo specifico e puntuale l’eventuale accertamento.
A tutela del contribuente è previsto anche l’interpello preventivo (art. 11 dello Statuto del contribuente). Si tratta di uno strumento facoltativo, che consente di chiedere all’Agenzia delle Entrate un parere sulla liceità di un’operazione potenzialmente elusiva prima di realizzarla. L’interpello deve descrivere l’operazione concreta, indicare le norme potenzialmente aggirate e spiegare le ragioni economiche effettive che la giustificano. Se l’Amministrazione non risponde entro i termini, si forma il silenzio-assenso, e l’operazione non potrà essere successivamente contestata.
Cosa disciplina il processo tributario?
Il processo tributario disciplina le regole procedurali attraverso cui il contribuente può tutelarsi davanti al giudice tributario. La normativa di riferimento non è però completa: per gli aspetti non espressamente regolati dal D.Lgs. 546/1992, si applicano, se compatibili, le norme del codice di procedura civile (c.p.c.). Questo rinvio è possibile solo quando esiste una lacuna normativa e quando la regola civilistica è compatibile con la natura speciale del processo tributario. In alcuni casi il rinvio è esplicito, ad esempio in materia di notificazioni. Il giudice tributario è un organo collegiale, composto da tre membri, che non sono magistrati togati (cioè non giudici di carriera).
Dove opera il giudice tributario?
Il giudice tributario opera all’interno delle commissioni tributarie, articolate su tre livelli: la Commissione Tributaria Provinciale, competente in primo grado; la Commissione Tributaria Regionale, che giudica in appello; la Corte di Cassazione, che interviene come giudice di legittimità. Nei primi due gradi si discutono sia i fatti sia il merito della controversia, mentre la Cassazione si limita a verificare il corretto rispetto della legge, senza riesaminare i fatti. Il processo tributario ha natura impugnatoria, perché nasce sempre dall’impugnazione di un atto dell’Amministrazione finanziaria; il ricorrente è il contribuente, mentre la parte resistente è sempre l’Amministrazione.
Come è definita la giurisdizione tributaria?
La giurisdizione tributaria è definita come generale, perché comprende tutte le controversie relative a tributi di ogni genere e denominazione, siano essi statali, regionali o locali. Rientrano nella competenza del giudice tributario anche le controversie su sovrimposte, addizionali, contributi al Servizio Sanitario Nazionale, nonché su sanzioni amministrative tributarie, interessi e altri accessori del tributo. In sostanza, il giudice tributario è competente ogni volta che si discute di un rapporto tributario, cioè di un’obbligazione fiscale tra contribuente e Amministrazione.
Estensioni e limiti della giurisdizione?
L’articolo 2, comma 2, del D.Lgs. 546/1992 estende la giurisdizione tributaria anche alle controversie catastali, come la stima, la classificazione e la rendita degli immobili. Ciò perché il catasto rappresenta la base imponibile di molti tributi. Rientrano quindi nella competenza del giudice tributario le controversie sulla determinazione della rendita catastale, sulla delimitazione dei terreni, sull’attribuzione dei valori e sulla ripartizione delle unità immobiliari.
Limiti della giurisdizione: fase esecutiva
Il giudice tributario non è competente per le liti esecutive, cioè quelle che sorgono dopo la riscossione del tributo. Una volta notificata la cartella di pagamento, il contribuente ha 60 giorni per impugnare la pretesa fiscale. Se tale termine decorre inutilmente, le successive fasi di esecuzione forzata (come pignoramenti, fermi amministrativi o ipoteche) rientrano nella competenza del giudice ordinario.
Quali sono gli atti impugnabili e gli oggetti del giudizio?
Il contribuente può impugnare davanti al giudice tributario solo gli atti che esprimono la pretesa fiscale, come l’avviso di accertamento o l’iscrizione a ruolo. Se la contestazione riguarda un vizio della cartella di pagamento (ad esempio un errore di notifica o la mancanza di motivazione), il giudizio deve essere promosso contro l’Agente della riscossione. Se invece si contesta la legittimità dell’atto impositivo, la parte resistente sarà l’Agenzia delle Entrate. Questa distinzione è essenziale per individuare correttamente la competenza e la legittimazione passiva nel processo tributario.
Oggetto del giudizio e questioni incidentali
Il giudice tributario decide su tutte le questioni sollevate dal contribuente con il ricorso, purché rilevanti per la decisione. In base all’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. 546/1992, il giudice può risolvere anche questioni incidentali (questioni accessorie da cui dipende la decisione), anche se riguardano materie diverse dal diritto tributario. Tuttavia, sono escluse dalla sua competenza alcune questioni specifiche, come la querela di falso (contestazione della veridicità di un atto pubblico o di una firma) e le questioni sullo stato o sulla capacità delle persone, diverse dalla capacità di stare in giudizio. In questi casi la competenza spetta al giudice ordinario e il processo tributario viene sospeso fino alla decisione del giudice civile.
Quali sono gli atti impugnabili?
L’articolo 19 è la norma cardine del processo tributario, poiché definisce quali atti possono essere impugnati davanti al giudice tributario. La regola generale è che il ricorso è proponibile solo quando il contribuente riceve la notifica di uno degli atti espressamente elencati.
Gli atti impugnabili sono:
Avviso di accertamento del tributo, con cui l’Amministrazione comunica al contribuente la pretesa fiscale;
Avviso di liquidazione, che indica l’importo dovuto in base a un controllo formale;
Provvedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie;
Ruolo o cartella di pagamento, che rappresenta la fase concreta della riscossione: il contribuente può impugnarla per contestare errori propri della cartella o vizi del ruolo che la precede;
Avviso di mora e atti di iscrizione ipotecaria o di fermo dei beni;
Atti catastali e relativi alle operazioni di classamento;
Rifiuto o diniego di restituzioni, agevolazioni o definizioni agevolate;
Ogni altro atto per cui la legge preveda espressamente l’autonoma impugnabilità.
Il processo tributario è un processo impugnatorio: il giudice può essere adito solo per chiedere l’annullamento di un atto amministrativo. Secondo la teoria costitutiva, l’obbligazione tributaria nasce con l’avviso di accertamento, momento in cui la pretesa dell’Amministrazione diventa certa e opponibile. Il processo tributario è dunque un processo sull’atto, non sul rapporto: il giudice valuta solo se l’atto notificato è legittimo sotto il profilo formale e sostanziale.
Quali sono i vizi procedimentali?
Se l’Amministrazione commette vizi procedimentali (errori di motivazione, notificazione o istruttoria), il giudice deve annullare l’atto. I vizi che rendono annullabile l’atto sono:
vizi di inesistenza giuridica (es. mancata notifica);
vizi di nullità (es. motivazione insufficiente);
vizi di annullabilità (violazioni formali o sostanziali).
Il ricorso deve essere proposto entro 60 giorni dalla notifica dell’atto. Decorso tale termine, l’atto diventa definitivo e può essere eseguito. Trascorsi i 60 giorni, l’Amministrazione può iscrivere a ruolo le somme e procedere alla riscossione. Ogni atto può essere impugnato solo per vizi propri, cioè relativi all’atto stesso e non a quelli precedenti. L’unica eccezione è prevista dall’art. 19, comma 3: se un atto autonomamente impugnabile non è stato notificato, la sua mancata notifica rende impugnabile anche l’atto successivo. In pratica, se il contribuente non ha mai ricevuto l’avviso di accertamento, può impugnarlo indirettamente attraverso la cartella di pagamento che lo presuppone.
Quali sono gli atti impugnabili secondo la cassazione?
La regola generale dell’articolo 19 del D.Lgs. 546/1992 stabilisce che possono essere impugnati davanti al giudice tributario solo gli atti espressamente indicati nella norma. Tuttavia, la Corte di Cassazione ha progressivamente ampliato questa interpretazione, sostenendo che la giurisdizione tributaria, per la sua natura generale, può estendersi anche a atti atipici dell’Amministrazione finanziaria, cioè non espressamente elencati ma che esprimono una chiara e concreta pretesa tributaria. In base a questa giurisprudenza, se l’Amministrazione notifica un atto che, pur non essendo indicato nell’articolo 19, manifesta un contenuto impositivo (ad esempio un processo verbale di constatazione con elementi chiari di accertamento), il contribuente può impugnarlo immediatamente davanti al giudice tributario, senza attendere l’emissione dell’avviso di accertamento. Questa interpretazione ha portato alla categoria degli atti facoltativamente impugnabili, cioè quegli atti che, pur non obbligatoriamente impugnabili, possono essere contestati se comportano effetti sostanziali per il contribuente. Tra gli atti espressamente previsti dall’articolo 19 vi è anche il silenzio-rifiuto. Si verifica quando il contribuente chiede il rimborso di un credito d’imposta e l’Amministrazione non risponde entro 90 giorni. Decorso tale termine, il silenzio assume valore di rigetto implicito, e il contribuente può proporre ricorso al giudice tributario entro i 60 giorni successivi. Sono quindi impugnabili:
la risposta negativa esplicita dell’Amministrazione;
il silenzio-rifiuto, se l’Amministrazione non risponde nei termini.
Quali sono i poteri istruttori della commissione tributaria?
L’articolo 7 del D.Lgs. 546/1992 disciplina l’attività istruttoria nel processo tributario, chiarendo la natura e i limiti del potere del giudice. Il processo tributario è essenzialmente documentale, basato su atti scritti e prove precostituite: il contribuente e l’Amministrazione devono fornire elementi probatori in forma scritta, poiché non sono ammesse la prova testimoniale, il giuramento o la confessione. Il giudice decide sulla base delle prove fornite dalle parti secondo il principio dispositivo: spetta quindi al contribuente e all’Amministrazione finanziaria proporre e documentare i fatti su cui fondano le proprie ragioni. Non è consentito al giudice introdurre d’ufficio nuove prove o sostituirsi alle parti nella ricerca di elementi mancanti. Il giudizio tributario è un processo sull’atto, ossia il giudice può pronunciarsi solo sull’atto impugnato e sui motivi di ricorso dedotti dal contribuente. Non può estendere la decisione a questioni o motivi nuovi rispetto a quelli indicati nel ricorso, né può valutare ragioni diverse da quelle contenute nell’atto dell’Amministrazione. L’articolo 7 consente al giudice di disporre una consulenza tecnica d’ufficio, ma solo per chiarire aspetti tecnici già oggetto di contestazione e mai per colmare carenze probatorie dell’Amministrazione. Tale strumento è ammesso esclusivamente per risolvere questioni di fatto sorte dal motivo di ricorso, non per rimediare a una motivazione insufficiente dell’atto impositivo. Il giudice deve limitarsi a fini istruttori e non può utilizzare i propri poteri per formare nuove prove. L’onere probatorio ricade su chi afferma un diritto o una pretesa: il contribuente deve dimostrare la fondatezza del ricorso, e l’Amministrazione deve provare la legittimità della propria pretesa. Il giudice tributario, pertanto, non può supplire alle mancanze probatorie dell’Amministrazione finanziaria. Se l’avviso di accertamento è privo di motivazione o non contiene elementi probatori sufficienti, deve essere annullato.
Quali sono altri poteri istruttori delle Commissioni tributarie?
Nel processo tributario il giudice, pur nei limiti del principio dispositivo, può esercitare alcuni poteri istruttori per verificare la fondatezza delle prove presentate dalle parti. In particolare può:
richiedere informazioni a pubbliche amministrazioni;
desumere argomenti di prova dal comportamento delle parti, sia nella fase pre-processuale sia durante il giudizio, tenendo conto dell’atteggiamento collaborativo o meno di contribuente e Amministrazione;
disporre un interrogatorio non formale delle parti, limitandosi a porre domande e registrando le risposte in verbale;
ordinare ispezioni relative a beni o luoghi pertinenti alla controversia.
Il processo tributario si basa sul principio dispositivo, per cui il giudice non agisce d’ufficio per ricercare prove o accertare fatti, ma decide solo sugli elementi forniti da contribuente e Amministrazione. Non è quindi un processo d’indagine, ma un giudizio di legittimità sugli atti impugnati.
Quale è la disciplina per le testimonianze scritte rilasciate da terzi?
Nel processo tributario non sono ammesse prove testimoniali né giuramenti, poiché non compatibili con la natura documentale e scritta del procedimento. Tuttavia, le dichiarazioni di terzi possono essere utilizzate solo se tradotte in documenti, cioè se assunte in forma scritta. Il giudice può valutare liberamente le dichiarazioni dei terzi, così come le prove raccolte dall’Amministrazione finanziaria, anche quando queste ultime non siano state acquisite in modo pienamente conforme alle regole procedimentali. Una prova irregolare non è automaticamente esclusa, ma il giudice deve valutarne la attendibilità e rilevanza. L’Amministrazione, quindi, non può basare un avviso di accertamento su elementi privi di adeguato valore probatorio (come notizie di stampa o fonti non verificate), mentre il giudice può tenerne conto solo se accompagnate da altri riscontri. I mezzi istruttori sono gli strumenti con cui le parti introducono nel processo prove formatesi all’esterno, come documenti, perizie o dichiarazioni scritte. Nel processo tributario, questi mezzi sono ammessi solo nella misura in cui contribuiscono a dimostrare i fatti già dedotti nel ricorso o nella difesa. Il giudice decide esclusivamente sulla base delle prove presentate in giudizio e non può integrare d’ufficio il quadro probatorio.
Come inizia il giudizio tributario?
Il giudizio tributario inizia con la presentazione del ricorso da parte del contribuente, che può decidere se impugnare l’intero avviso di accertamento o solo alcuni aspetti. I motivi possono essere scelti liberamente e rientrano nella cosiddetta critica libera, cioè il contribuente può dedurre qualsiasi ragione di illegittimità. In sostanza, il contribuente può sollevare tutti i motivi che ritiene opportuni, a differenza del processo amministrativo, dove le possibilità d’impugnazione e i motivi sono rigidamente previsti dalla legge. L’articolo 4 del D.Lgs. 546/1992 stabilisce che il ricorso va presentato alla Commissione tributaria provinciale del luogo in cui ha sede l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha emesso l’atto. Il ricorso deve indicare:
il difensore (di norma un avvocato o commercialista abilitato);
l’ufficio resistente (cioè l’ente che ha emesso l’atto);
il petitum, ossia la richiesta formulata al giudice (di solito l’annullamento dell’atto);
la causa petendi, cioè i motivi giuridici e di fatto dell’impugnazione.
Il ricorso deve essere notificato all’Amministrazione entro 60 giorni dalla notifica dell’atto. Dopo la notifica, entro ulteriori 30 giorni, deve essere depositato presso la Commissione tributaria competente.
L’Agenzia delle Entrate, una volta ricevuto il ricorso, ha 60 giorni per costituirsi in giudizio mediante il deposito di una memoria difensiva, nella quale espone le proprie controdeduzioni e difende la legittimità dell’atto impugnato. Se il giudice respinge il ricorso, la pretesa tributaria contenuta nell’avviso di accertamento diventa definitiva e l’obbligazione fiscale si consolida.
Quando ricorre il litisconsorzio?
Il litisconsorzio necessario ricorre quando il processo non può proseguire senza la presenza di tutti i soggetti coinvolti nella medesima controversia tributaria. In caso contrario, la sentenza sarebbe nulla per mancata partecipazione di tutte le parti necessarie. La Corte di Cassazione ha chiarito che i soggetti legati da un rapporto di litisconsorzio necessario non possono essere giudicati separatamente, poiché la decisione deve essere unica e comune a tutti. Nel ricorso collettivo la partecipazione di più soggetti è facoltativa, mentre nel litisconsorzio necessario è obbligatoria. Se più soggetti propongono separatamente ricorsi distinti sulla stessa questione, l’articolo 29 del D.Lgs. 546/1992 prevede che i procedimenti possano essere riuniti davanti alla stessa commissione tributaria, che emetterà un’unica sentenza valida per tutti.
Quando è ammesso l’intervento volontario?
Oltre ai casi di litisconsorzio necessario, esistono ipotesi limitate in cui nel processo tributario può intervenire un soggetto diverso dal contribuente destinatario dell’avviso di accertamento. Si tratta del cosiddetto intervento volontario di terzi. L’intervento volontario è ammesso solo quando il terzo ha un interesse diretto e concreto rispetto all’esito della controversia. Tuttavia, questo intervento deve avvenire entro 60 giorni dalla notifica dell’atto principale: decorso tale termine, il soggetto non potrà più inserirsi nel giudizio. In questi casi, si parla di intervento adesivo dipendente, poiché il terzo non apre un nuovo giudizio ma si unisce a una parte già esistente, condividendone la posizione. Nel processo tributario l’intervento volontario è raro, perché il giudizio è strutturato come un procedimento a due parti: da un lato il contribuente e dall’altro l’ente impositore (Agenzia delle Entrate, Comune, ecc.).
Un ricorso tributario deve contenere:
l’indicazione del giudice competente, cioè la Commissione tributaria provinciale del luogo dove ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto impugnato;
l’indicazione del resistente, ossia l’ente che ha notificato l’atto
la motivazione del ricorso (i motivi di illegittimità dell’atto);
eventuale istanza di sospensione dell’atto impugnato;
richiesta di pubblica udienza, se il contribuente desidera discutere oralmente la causa.
Terminata la discussione, la Commissione si ritira in camera di consiglio e pronuncia la sentenza.
In cosa consiste l’udienza?
Se il contribuente ha chiesto la pubblica udienza, la segreteria della commissione tributaria fissa una data e la comunica alle parti costituite (cioè al ricorrente e all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate). L’articolo 32 stabilisce che le parti possono depositare documenti fino a 20 giorni liberi prima della data dell’udienza. Entro 10 giorni liberi prima dell’udienza, è possibile depositare memorie illustrative, cioè scritti con cui le parti integrano o chiariscono le argomentazioni già esposte nel ricorso o nella memoria di costituzione. Queste memorie non possono introdurre nuovi motivi o prove, poiché nel processo tributario non è ammesso ampliare il thema decidendum, cioè l’oggetto della controversia già fissato nell’atto introduttivo. Allo stesso modo, l’Agenzia delle Entrate non può aggiungere nuovi elementi a sostegno del proprio accertamento in sede processuale: non può, per esempio, fondare la pretesa su motivi non contenuti nell’avviso originario. Se nessuna delle parti ha chiesto la pubblica udienza, la causa viene decisa in camera di consiglio, senza discussione orale. In questo caso, è possibile depositare brevi repliche scritte entro 5 giorni liberi prima della data in cui la Commissione si riunisce per deliberare. Terminata la trattazione, i giudici si ritirano in camera di consiglio per discutere e poi pronunciano la sentenza, che definisce il giudizio tributario.
Come funziona l’istanza di sospensione?
Il contribuente che impugna un avviso di accertamento può chiedere, insieme al ricorso o con atto separato, la sospensione dell’atto. Infatti, la semplice presentazione del ricorso non blocca la riscossione: l’atto resta esecutivo e può produrre effetti immediati. Il giudice può concedere la sospensione se ricorrono due condizioni:
Periculum in mora, cioè il rischio di danni gravi e irreparabili (ad esempio, la necessità di pagare somme tali da compromettere la situazione economica del contribuente).
Fumus boni iuris, ossia la fondatezza delle ragioni del ricorso.
In presenza di questi requisiti, il giudice può sospendere l’esecuzione dell’atto con ordinanza motivata. Se la situazione è urgente, la decisione può essere presa dal presidente della commissione anche prima dell’udienza. In caso contrario, viene fissata un’udienza dedicata alla sospensione, in cui il contribuente, assistito dal difensore, e l’Agenzia delle Entrate discutono la richiesta. L’ordinanza che concede o nega la sospensione non è impugnabile. Talvolta il giudice può subordinare la sospensione alla presentazione di una garanzia (ad esempio fideiussione). La sospensione serve quindi a evitare che la riscossione prosegua mentre la controversia è ancora pendente. Dopo la fase cautelare, il processo prosegue fino alla sentenza di merito. La sentenza è depositata in segreteria e da quel momento decorrono i termini per l’impugnazione. L’appello si propone entro 60 giorni davanti alla Commissione tributaria regionale competente. Il giudizio di appello è a critica vincolata: si possono riproporre solo i motivi già trattati in primo grado; i motivi nuovi sono inammissibili. Tutti quelli non riproposti si intendono rinunciati.
Quale è lo scopo degli istituti deflattivi?
Gli istituti deflativi hanno lo scopo di ridurre il contenzioso tributario, offrendo al contribuente strumenti alternativi al ricorso giudiziario per risolvere le controversie con l’Amministrazione finanziaria. Dopo l’emissione dell’avviso di accertamento, tali strumenti consentono di evitare o limitare la fase processuale attraverso accordi o definizioni agevolate. Gli ultimi istituti da considerare sono il reclamo-mediazione e la conciliazione.
